L’enseignant de contrôle de gestion
ne manque jamais de susciter la curiosité de ses étudiants avec des exemples
tel que celui qui suit.
Soit une entreprise qui fabrique et
commercialise trois produits dont les caractéristiques sont les suivantes :
Alpha
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Bêta
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Gamma
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Prix de vente unitaire
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20
|
250
|
22
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Coût variable unitaire
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11
|
160
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18
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Coûts fixes totaux
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4 000
|
4 000
|
4 000
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Quantités produites
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900
|
50
|
800
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Calculons le résultat par produit :
Alpha
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Bêta
|
Gamma
|
Total
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Chiffre d'affaires
|
18 000
|
12 500
|
17 600
|
48 100
|
Coûts variables
|
9 900
|
8 000
|
14 400
|
32 300
|
Marges sur coûts variables
|
8 100
|
4 500
|
3 200
|
15 800
|
Coûts fixes
|
4 000
|
4 000
|
4 000
|
12 000
|
Résultat
|
4 100
|
500
|
-800
|
3 800
|
Le produit Gamma étant déficitaire, il semble opportun d’arrêter
sa commercialisation.
Suite à cette décision, réévaluons les résultats par produit
en oubliant pas de répartir les 12 000 de coûts fixes sur les deux
produits restants :
Alpha
|
Bêta
|
Total
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Chiffre d'affaires
|
18 000
|
12 500
|
30 500
|
Coûts variables
|
9 900
|
8 000
|
17 900
|
Marges sur coûts variables
|
8 100
|
4 500
|
12 600
|
Coûts fixes
|
6 000
|
6 000
|
12 000
|
Résultat
|
2 100
|
-1 500
|
600
|
Le produit Bêta devient déficitaire. Même si la baisse du
résultat total qui est passé de 3 800 à 600 est inquiétante, poursuivons
notre démarche de rationalisation en arrêtant de fabriquer le produit Bêta :
Alpha
|
Total
|
|
Chiffre d'affaires
|
18 000
|
18 000
|
Coûts variables
|
9 900
|
9 900
|
Marges sur coûts variables
|
8 100
|
20 600
|
Coûts fixes
|
12 000
|
12 000
|
Résultat
|
-3 900
|
-3 900
|
Comme cela était prévisible, la situation devient
catastrophique. L’entreprise devient déficitaire. Comment expliquer que l’arrêt
de la fabrication de produits déficitaires conduise à rendre déficitaire une
entre prise qui était rentable ?
Le premier tableau permet de remarquer que tous les produits
dégagent une marge sur coûts variables positive, ce qui signifie qu’ils
contribuent à couvrir les coûts fixes de l’entreprise. Ainsi, l’arrêt du
produit Gamma qui dégageait une marge sur coûts variables de 3 200 conduit-il
à une dégradation du résultat de l’entreprise de 3 200 : l’arrêt de
la fabrication de ce produit induit une baisse du résultat de l’entreprise de 3 800
à 600.
En conclusion, il est toujours dangereux de se séparer de
produits/clients/activités qui dégagent une marge sur coûts variables positive
car ils contribuent à couvrir les coûts fixes de l’entreprise. Le raisonnement
en termes de marge sur coûts variables n’est cependant pas sans risques : il
ne faut jamais oublier que des produits doivent être bénéficiaires afin d’absorber
la totalité des coûts fixes de l’entreprise. Le raisonnement mené ici est purement "financier" ; n'oublions pas les considérations stratégiques de l'entreprise qui doivent toujours guider la prise de décision.
