Activity-Based Costing (ABC) (lexique de contrôle de gestion)

Méthode d’évaluation en coût complet, proposée par le CAM-I (Computer Aided Manufacturing-International), groupe de réflexion nord-américain. La technique est résumée par le principe suivant : les ressources sont consommées par les activités qui sont consommées par les objets de coût. L’ABC recouvre des pratiques hétérogènes : par exemple, le regroupement d’activités en processus est parfois présenté comme une contribution majeure de l’approche alors que d’en d’autres présentations, le concept de processus est ignoré.

L’analyse fine de certains coûts permet de les rendre directs par rapport aux objets de coûts. Ainsi les coûts de la comptabilité fournisseurs qui pouvaient être noyés dans la masse des frais administratifs peuvent être rendus directs en les rattachant au processus d’approvisionnement.

L’ABC peut être associée au passage de la comptabilité analytique à la comptabilité de gestion, le passage d’un outil technocratique à un outil au service des managers développé par un contrôleur de gestion devenu business partner. Un autre de ses intérêts est de mettre au cœur de l’organisation les activités qui sont censées être plus stables que les produits qui sont en perpétuelle évolution, le produit étant une combinaison d’activités.

Plusieurs critiques sont régulièrement formulées à l’encontre de cette méthode. Le recensement des activités est un processus long qui devrait être renouvelé régulièrement afin d’assurer la maintenance de la méthode. Une fois implantée la mise en œuvre de l’ABC est lourde à cause du volume de données à collecter. Enfin, les solutions habituellement adoptées ne prennent pas en considération la sous-activité.

De nombreux concepts sont associés à la méthode : l’Activity-Based Management (ABM), la chaîne de valeur, l’externalisation, ou encore le benchmarking. Un des promoteurs de l’ABC propose une évolution avec le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC).

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Evaluation en coûts complets : des méthodes multiples pour un compromis entre précision et complexité

Positionnement des différentes méthodes d'évaluation de coûts complets

Chaque “nouvelle” technique d’évaluation en coûts complets est présentée comme un idéal-type permettant de répondre aux limites des techniques préexistantes. La réalité est beaucoup plus nuancée ; il existe des similarités qui font, des supposées innovations, des évolutions plus que des révolutions 1, chaque nouveauté prétendant pallier des faiblesses des techniques existantes. Ainsi, la méthode GP, précurseur de la méthode UVA, a-t-elle été développée dans les années 1940 pour répondre aux “faiblesses” de la méthode des sections homogènes aujourd’hui devenue méthode des centres d’analyse.

Cet article présente de manière synthétique les principales méthodes d'évaluation de coûts complets :

• ABC/centres d'analyse ;
• Time-Driven ABC ;
• la méthode des coefficients ;
• et la méthode UVA.

Cost Leadership : après le Cost Management et la Strategic Management Accounting

En préambule, le Cost Leadership tel qu'il sera développé ici a peu de choses à voir avec la la notion de stratégie de domination par les coûts développée par Michael Porter.


La comptabilité de gestion a connu une évolution de sa dénomination :

• comptabilité industrielle à l'origine ;
• comptabilité analytique à partir de la seconde moitié du 20ème siècle ;
• et comptabilité de gestion depuis deux décennies.

De manière quasiment simultanée à l'expression comptabilité de gestion sont apparues les notions complémentaires de gestion des coûts et de gestion stratégique des coûts. En quelques mots, la gestion des coûts consiste à dépasser l'évaluation pour engager des actions (typiquement les démarches associées à l'ABM qui peuvent être dissociées de l'ABC) alors que la gestion stratégique des coûts rappelle la finalité des outils de contrôle de gestion, la mise en œuvre de la stratégie. La perspective que nous adoptons avec Christophe Benavent et Yves Levant (2008) consiste à introduire la notion de valeur (pour le client) dans le processus de décision.

Sous l'impulsion de Paul Sharman, le comité de rédaction de la revue Cost Management a fixé comme orientation prioritaire pour les prochaines années le "Cost Leadership". Dans son appel à contributions, Paul Sharman le définit ainsi :

“As the business environment becomes even more dynamic, a robust cost leadership strategy within the framework of corporate strategy is vital in order to ensure the success of the organization. It should provide the direction that the whole organization can pursue to secure the company’s future survival and success. Cost leadership is different from cost management and cutting cost, it will not hurt the competitiveness of its company’s business while doing so, as cost leadership must consider several factors: (1)Rationalize allocation of resources; (2) Removing unnecessary, unvalued or low valued activities; (3) Improvement: modifying, redesigning or enhancing a process and the underlying control structure to drive operational efficiency and effectiveness.”
 
“Cost leadership should align with corporate strategy, product and market life cycle expectations as well as long-term and short-term targets. Top executive, when we practicing cost leadership, should constantly ask: where can our organization go, how can we avoid pitfalls, what management processes should we excel at, how must our organization learn and improve, what do we need to do to improve our bottom line, where should we invest our money to increase growth and profit, what should we do to upgrade talent to improve organizational efficiency and effectiveness, how many resources do we need and what is the best way to allocate them? “

Le Cost Leadership semble effectivement aller plus loin que le Cost Management mais les évolutions par rapport à la gestion stratégique des coûts (Strategic Management Accounting ou SMA) paraissent beaucoup plus discutables.

Une lecture attentive des prochains numéros de Cost Management fournira probablement des éclaircissements.

Bibliographie

La Villarmois, O. de, Benavent, C., & Levant, Y. (2008). La gestion stratégique des coûts : proposition d’un cadre d'analyse. Revue Française de Comptabilité, (414).

Les intérêts du Time-Driven ABC (TDABC)

Nous ne développerons pas ici les implications managériales du TDABC. Kaplan et Anderson (2007) fournissent des illustrations qui ont pour principal attrait de rappeler l’intérêt de disposer d’une méthode fine d’évaluation des coûts avec des moyens raisonnables. A titre d’exemple, les promoteurs de la méthode UVA développent un argumentaire comparable, même si chaque méthode propose à la marge des indicateurs particuliers liés à sa spécificité. Dans le cas du TDABC, il s’agit principalement de l’évaluation du coût de la sous-activité. Ainsi Kaplan et Anderson (2004) citent-ils le cas d’une entreprise qui était en voie de construire une usine pour faire face à de nouvelles commandes. Le projet a été abandonné, le TDABC ayant permis d’identifier d’importantes capacités inutilisées sur un autre site. Ces apports ne peuvent pas être considérés comme spécifiques au TDABC, les mêmes remarques auraient pu être formulées pour d’autres méthodes d’évaluation de coûts complets. Par contre, il convient de mettre en exergue les apports propres au TDABC, en particulier les solutions qu’il représente face à certaines des difficultés soulevées par la mise en place et l’utilisation de l’ABC traditionnel : (1) le TDABC est un modèle moins complexe (2) dont l’actualisation est facilitée et (3) réduisant les erreurs dans l’évaluation des coûts.

Un modèle moins complexe

Alors que l’ABC repose sur le « principe » de la décomposition de l’organisation en activités les plus fines possibles, la notion de « groupe de ressources » permet de simplifier le système en agrégeant toutes les activités réalisées avec les mêmes ressources sans que leur consommation soit nécessairement homogène. Le nombre plus faible d’unités d’analyse facilite le processus de répartition des ressources, sans pour autant réduire la précision des coûts. Les équations de temps facilitent la modélisation de processus complexes en utilisant des données généralement disponibles dans le système d’information. Enfin l’utilisation de standards, plutôt que d’informations réelles permet de limiter l’effort de collecte de données, même si des procédures de vérification des standards doivent être développées.

Une actualisation du modèle facilitée

Les vérifications de standards évoquées supra peuvent aisément être prises en compte pour mettre à jour les équations de temps. Lorsqu’une nouvelle activité est réalisée au moyen d’un groupe de ressources existant, il n’est désormais plus nécessaire de se plier au processus fastidieux d’affectation des ressources aux activités. Il suffit de déterminer le temps unitaire standard nécessaire à son exécution pour ajouter un terme à l’équation de temps ou la mettre à jour. Pour reprendre l’exemple d’une activité de relance évoquée au paragraphe 1.2., si le temps unitaire est évalué à 20 minutes l’équation de temps qui était :

Temps de traitement d’une commande = 18 + 80 X₁ + 110 X₁ × X₂

deviendra :

Temps de traitement d’une commande = 18 + 80 X₁ + 110 X₁ × X₂ + 20 X₃

X₃ désignant le nombre de relances réalisées pour la commande considérée. Avec le TDABC des règles de maintenance peuvent être développées et appliquées avec des moyens raisonnables au travers du suivi de la validité des standards et de l’adaptation du modèle aux évolutions de l’organisation.

Une réduction de certaines erreurs dans l’évaluation des coûts

Pour mémoire, voici une adaptation des différentes erreurs décrites par Srikant Datar et Mahendra Gupta (1994) :

Type d’erreur	Description
Mesure	Elle résulte de la difficulté pratique d’identifier les coûts d’une activité ou de mesurer les unités de ressources consommées par les objets de coûts. Elles correspondent soit à une erreur de saisie dans les comptes (tel montant de charges est attribué par erreur au compte B plutôt qu’au compte A), soit à une erreur sur l’estimation du niveau de l’inducteur (exemple : une secrétaire estime qu’elle passe 20% de son temps à accueillir la clientèle alors, qu’en réalité, elle y consacre 40%).
Spécification	Elle provient de l’oubli d’un inducteur, de l’emploi d’un mauvais inducteur ou du recours à une relation fausse entre le coût de l’activité et son inducteur.
Agrégation	Elle se produit quand le coût agrège des ressources qui sont consommées par les objets de coûts dans des proportions différentes (problème de l’homogénéité du coût).
Imputation des charges fixes	Elle survient lors d’une sous-utilisation des capacités productives.

Le TDABC permet d’atténuer l’erreur de mesure par la réduction du nombre d’unités d’analyse, les activités étant agrégées en groupes de ressources. La mesure du temps en minutes (ou en heures) d’une activité spécifique établie comme une fonction de différentes variables (inducteurs de temps) réduit également ces erreurs de mesure. L’expérience montre que l’estimation du temps nécessaire pour réaliser une tâche est beaucoup plus aisée que l’estimation du temps global affecté à la totalité de cette tâche. De plus, les pourcentages globaux ne permettent pas de prendre en considération d’éventuelles variations des répartitions d’une période à l’autre ; il s’agit uniquement d’une valeur moyenne. Enfin, sans entrer dans les détails, les équations de temps semblent être une solution intéressante pour maîtriser les erreurs de spécification et d’agrégation.

Pour conclure, le modèle Time-Driven ABC est un système d’évaluation des coûts plus simple à mettre en place et à maintenir, précis, saisissant la complexité d’une entreprise et tenant compte de l’utilisation des capacités.

Bibliographie

Datar, S., & Gupta, M. (1994). Aggregation, Specification and Measurement Errors in Product Costing. Accounting Review , 69 (4), 567-591.

Kaplan, R. S., & Anderson, S. R. (2004). Time-Driven Activity-Based Costing. Harvard Business Review , 131-138.

Kaplan, R. S., & Anderson, S. R. (2007). Time-Driven Activity-Based Costing : A Simpler and More Powerful Path to Higher Profits. Harvard Business School Press.