Nous insisterons dans ce billet sur un seul point en
relevant que le modèle ABC est très délicat à mettre en œuvre pour ne pas
dire impossible. Nous évoquons ici la formule « les ressources sont
consommées par les activités qui sont consommées par les objets de
coûts ». Cette difficulté est clairement exprimée par Charles Horgren et al. (2006, 380), mais c’est aussi
suggéré par la distinction activités primaires/secondaires proposée par Philippe
Lorino (1991, 70) :
- « [Les activités primaires] ne sont pas nécessairement des activités directes, mais des activités ‘traçables’ que l’on sait affecter à l’objet de manière significative (par exemple : l’ordonnancement, affecté au produit sur la base du nombre d’articles) » ;
- « [Les activités secondaires] sont les activités non ‘traçable’ à l’objet de coût. Leur output est destiné à une ou plusieurs autres activités, dont elles constituent des supports (par exemple, la maintenance d’une cellule d’usinage). Les activités secondaires peuvent avoir leurs propres unités d’œuvre, qui servent à mesurer leur productivité et leur coût unitaire, mais ne jouent aucun rôle dans l’allocation aux produits, puisque leurs dépenses sont déversées sur d’autres produits ».
Schématiquement le modèle fondateur est adapté de la manière
suivante :
Le modèle fondateur de l’ABC et sa
mise en pratique
La distinction activités primaires/secondaires conduit à
reconnaître l’impossibilité de « tracer » tous les coûts alors que
c’était l’ambition fondatrice de l’approche. En faisant cette distinction, ne
vient-on pas de recréer les centres auxiliaires de la méthode des centres
d’analyse.
Une lecture attentive des fonctions offertes par les applicatifs
permettant d’appliquer la
méthode ABC est encore plus intrigante. Certains évoquent en
effet la possibilité de traiter de multiples prestations réciproques.
En bref, si le modèle fondateur de l’ABC, apparemment si
simple, représente une réelle alternative à la méthode des centres d’analyse,
sa mise en œuvre s’avère délicate et nécessite le recours aux mêmes
approximations que la méthode qu’elle est censée supplanter.
Bibliographie
Horngren, C., Bhimani, A., Datar, S., Foster, G.,
& Langlois, G. (2006). Comptabilité de gestion - 3ème édition.
Pearson Education.
Kaplan, R., &
Anderson, S. (2004, November). Time-Driven Activity-Based Costing. Harvard Business Review , 131-138.
Lorino, P. (1991). Le
contrôle de gestion stratégique - La gestion par les activités.
Paris: Dunod Entreprise.
