ABC et évaluation de la sous-activité

La question du traitement des coûts des capacités inutilisées est très rarement développée dans les présentations francophones de l’ABC ; elle est par exemple totalement absente de la synthèse des présentations française de l’ABC établie par Simon Alcouffe et Véronique Malleret (2004).

Cette question est pourtant centrale pour les promoteurs de la méthode ABC puisqu’ils y consacrent un article complet (Cooper et Kaplan 1992). Cette possibilité est par exemple évoquée par Ronald Hilton et al. (2008, 154). Colin Drury et M. Tayles (2000, 388) ont même observé que 4% des entreprises britanniques utilisent la notion de capacités disponibles et 8% la notion de capacité normale.

Dans leur article de 1992, Robin Cooper et Robert Kaplan rejettent la notion de coûts fixes au profit de celle de coûts de capacité. Ils proposent l’équation suivante :

Coût des capacités disponibles =

coût des capacités utilisées + coût des capacités inutilisées

Un service achats emploie 10 personnes à temps plein dont le coût mensuel est de 2 500 dollars. Le coût mensuel de l’activité traitement des achats est donc de 25 000 dollars. En faisant l’hypothèse que chaque employé peut traiter 125 commandes, le coût de traitement d’une commande est donc de 20 dollars (2 500/125 ou 25 000/1 250). Ainsi, chaque mois, le service consomme-t-il 25 000 dollars de ressources qui lui permettent de traiter 1 250 commandes (capacités disponibles).

Pendant un mois donné, seulement 1 000 commandes sont traitées (capacités utilisées). Les coûts affectés aux matières achetées pendant ce mois seront de 20 000 dollars (20×1 000). La différence de 5 000 dollars correspond au coût des capacités inutilisées. Mettre en évidence le coût des capacités inutilisées permet de prendre des décisions. Dans le cas particulier qui vient d’être développé, il s’agira de s’interroger sur les tâches complémentaires à affecter au service pour utiliser ces capacités ou bien réduire les capacités disponibles.

D'autres méthodes permettent également d'apprécier le coûts de la sous-activité :

• l'imputation rationnelle ;
• le TDABC.

Bibliographie

Alcouffe, S., & Malleret, V. (2004). Les fondements conceptuels de l'ABC "à la française". Comptabilité-Contrôle-Audit , 10 (2), 155-178.

Cooper, R., & Kaplan, R. S. (1992, September). Activity-Based Systems: Measuring the Costs of Resource Usage. Accounting Horizons , 1-13.

Drury, C., & Tayles, M. (2000). Cost System Design and Profitability Analysis in UK Companies. Chartered Institute of Management Accontants.

Hilton, R., Maher, M., & Selto, F. (2008). Cost Management - Strategies for Business Decisions - Fourth Edition. New York: McGraw-Hill.

Le coût de la sous-activité ou des capacités inutilisées

L’analyse du coût de la sous-activité est fréquemment présentée comme une curiosité. Il s’agit pourtant d’un élément indispensable au manager pour prendre des décisions éclairées. La mise en évidence de la sous-activité permet aussi de sensibiliser les managers au phénomène et les inciter à éventuellement réduire les capacités disponibles. Il faut aussi ajouter que tous les référentiels comptables précisent que les coûts de sous-activité ne peuvent pas être inclus dans le coût des stocks.

Le coût de la sous-activité indispensable à la prise de décision

DuponT et DuponD sont deux entités d’un même groupe qui fabrique le même produit. Par conséquent leurs prix de vente sont identiques. Toutefois, leurs structures de coût sont différentes.

	DuponT			DuponD
	Quantités	Coûts ou prix unitaires	Total	Quantités	Coûts ou prix unitaires	Total
Chiffre d'affaires (1)	1 000	20,00	20 000	600	20,00	12 000
Coûts variables (2)	1 000	12,00	12 000	600	11,00	6 600
Marge sur coûts variables (3)=(1)-(2)	1 000	8,00	8 000	600	9,00	5 400
Coûts fixes (4)			5 000			4 000
Résultat (5)=(3) –(4)	1 000	3,00	3 000	600	2,33	1 400

En comparant les activités des deux sites, il ressort que DuponT est plus performant avec un résultat unitaire de 3,00 contre seulement 2,33 pour DuponD.

En prenant en considération le niveau d’activité, l’appréciation de la situation est différente. Pour cela, il faut comparer la capacité utilisée à la capacité théorique qui sera utilisé pour déterminer les coûts fixes imputés et le résultat rationnel.

	DuponT	DuponD
Capacité théorique (1)	1 200	1 000
Capacité utilisée (2)	1 000	600
Coefficient d'activité (3)	83,33%	60,00%

	DuponT			DuponD
	Quantités	Coûts ou prix unitaires	Total	Quantités	Coûts ou prix unitaires	Total
Marge sur coûts variables	1 000	8,00	8 000	600	9,00	5 400
Coûts fixe imputés			4 167			2 400
Résultat rationnel	1 000	3,83	3 833	600	5,00	3 000
Coût de la sous activité			833			1 600
Résultat	1 000	3,00	3 000	600	2,33	1 400

Les coûts rationnels sont calculés en multipliant les coûts fixes par le coefficient d’activité.

En neutralisant l’effet de la sous-activité, DuponD apparaît comme étant plus performant avec un résultat unitaire plus élevé à 5,00 contre 3,83 pour DuponT.

La seconde analyse est plus pertinente que la première ; dans le premier cas, le niveau de performance est influencé par le niveau d’activité. DuponT se voyant confier une production plus importante avec un coefficient d’activité de 83,33% contre DuponD 60,00% pour DuponT est privilégiée.

Pour ceux qui doutent de la pertinence de l’étude ou qui sont gênés par l’idée de ne pas imputer la totalité des coûts aux produits, il est intéressant de comparer les résultats dégagés lorsque l’on confie plus de production à DuponT ou à DuponD. L’idée est de confier la production la plus importante possible au site identifié comme étant le plus performant sachant que la demande totale est toujours de 1 600 unités.

En confiant la production de 1 200 unités à DuponT et 400 à DuponD les résultats suivants sont obtenus :

	DuponT			DuponD
	Quantités	Coûts ou prix unitaires	Total	Quantités	Coûts ou prix unitaires	Total
Chiffre d'affaires (1)	1 200	20,00	24 000	400	20,00	8 000
Coûts variables (2)	1 200	12,00	14 400	400	11,00	4 400
Marge sur coûts variables (3)=(1)-(2)	1 200	8,00	9 600	400	9,00	3 600
Coûts fixes (4)			5 000			4 000
Résultat (5)=(3) –(4)	1 200	3,83	4 600	400	-1,00	-400

En confiant la production de 1 000 unités à DuponD et 600 à DuponT les résultats suivants sont obtenus :

	DuponT			DuponD
	Quantités	Coûts ou prix unitaires	Total	Quantités	Coûts ou prix unitaires	Total
Chiffre d'affaires (1)	600	20,00	12 000	1 000	20,00	20 000
Coûts variables (2)	600	12,00	7 200	1 000	11,00	11 000
Marge sur coûts variables (3)=(1)-(2)	600	8,00	4 800	1 000	9,00	9 000
Coûts fixes (4)			5 000			4 000
Résultat (5)=(3) –(4)	600	-0,33	-200	1 000	5,00	5 000

Alors qu’au départ le résultat global était de 4 400, confier une part plus importante de la production à DuponT induit un résultat de 4 200. Le résultat est de 4 800 si la production est imputée en priorité à DuponD. Il apparaît donc bien que DuponD est plus performant ; c’est ce qui avait été mis en évidence en neutralisant l’effet de la sous-activité.

Les méthodes existantes

La méthode utilisée supra est l’imputation rationnelle. C’est la méthode la plus fréquemment employée lorsque le coût de la sous-activité doit être mesuré. Il existe toutefois d’autres techniques qui peuvent être mobilisées telle l’Activity Based Costing (ABC) ou le TDABC. Ces aspects seront développés dans les présentations de ces méthodes.